Cuestiones relativas a los vehículos de uso mixto cedidos a empleados a efectos del IRPF y del IVA; e IVA de los suministros
La Administración Tributaria ha publicado nuevos criterios para la interpretación de las cuestiones relativas a los vehículos de uso mixto cedidos a empleados.
Con ocasión del reciente análisis que en relación con la cesión de vehículos a empleados por parte de sus empresas han realizado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), la Audiencia Nacional (AN) y el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), la Administración Tributaria se ha visto obligada a cambiar alguno de los criterios de aplicación que seguía en la materia.
A raíz de esto, la Agencia Tributaria ha publicado en su página web la "Nota sobre cuestiones relativas a los vehículos de uso mixto cedidos a empleados", en la que analiza diferentes criterios interpretativos que sintetizamos a continuación.
Criterio de disponibilidad para uso privado
El criterio de disponibilidad para uso privado en la tributación de la cesión de vehículos a empleados se rige por varios principios:
• La empresa debe demostrar que el vehículo se utiliza necesariamente para el desempeño laboral del trabajador.
• El contribuyente debe demostrar si el vehículo no está disponible para fines personales.
• Las reglas para determinar estos aspectos son las mismas para el IVA y retenciones del IRPF.
Establecida la necesidad del vehículo para el trabajo y la existencia de uso personal, se calculará el porcentaje correspondiente a este último a través del criterio de disponibilidad para uso privado.
La finalidad de este criterio es determinar en qué medida el vehículo se destina a la actividad específica de la empresa, lo que afecta tanto al IVA como al IRPF.
Este criterio considera el tiempo anual que no corresponde a la jornada laboral de los trabajadores, incluyendo horas laborables según convenio colectivo, así como el tiempo fuera de la jornada laboral en días laborables, fines de semana, festivos y vacaciones, por a trabajadores y directivos.
Esto supera la presunción y práctica común de limitar la disponibilidad para uso personal sólo en fines de semana.
Sin embargo, deben tenerse en cuenta factores como los convenios colectivos, excepciones para unas ciertas categorías de trabajadores, la actividad de la empresa, jornadas laborales de cada puesto y otras circunstancias que puedan alterar lo mencionado.
Consideración de la cesión de vehículos por parte del empleador a efectos del IVA como prestación onerosa o gratuita
La AEAT analiza cómo se considera la cesión de vehículos por parte del empleador a efectos del IVA, sea como prestación onerosa o gratuita, basándose en una sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE ). Según esta sentencia C-288/19 de 20 de enero de 2021:
Prestación onerosa: una prestación de servicios se considera “a título oneroso” y, por tanto, sujeta a IVA, cuando existe una relación jurídica entre el proveedor y el destinatario en la que se intercambian servicios recíprocos, siendo la retribución recibida por el proveedor el valor real del servicio proporcionado. Esto sucede cuando existe un vínculo directo entre el servicio y el pago recibido.
Se considera cesión onerosa de vehículos en los siguientes casos:
- Si el trabajador paga una parte del uso del vehículo o se descuenta del salario.
- Si el trabajador elige el uso del vehículo entre distintas opciones retributivas.
Cesión gratuita: la cesión de uso se considera "gratuita" cuando el uso del vehículo es opcional para el trabajador y su elección no afecta a sus retribuciones. También es gratuita cuando el trabajador no paga nada ni renuncia a otras ventajas para obtener el uso del vehículo.
En resumen, si la cesión del vehículo del empleador al trabajador implica un pago o contraprestación, se considera una prestación de servicios onerosa y está sujeta a IVA.
Si el uso del vehículo es opcional y no surte efecto en las retribuciones del trabajador, se considerará una cesión gratuita y no estará sujeta a IVA.
La clasificación en uno u otro caso depende de la relación entre el servicio y el pago, no de si se considera una retribución en especie para otros propósitos fiscales.
Deducibilidad de las cuotas soportadas por el empresario o profesional en la adquisición, arrendamiento o cesión de uso por otro título de vehículos
La AEAT también aborda la deducibilidad de las cuotas que un empresario o profesional paga por la adquisición, arrendamiento o cesión de uso de vehículos, considerados bienes de inversión.
Se aplica la regla de deducibilidad del artículo 95, apartado tres, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA), en relación con el uso de estos bienes en la actividad empresarial o profesional.
El derecho a deducir está vinculado a la afectación del vehículo a la actividad sujeta al impuesto.
La sentencia del Tribunal Supremo subraya que la deducción debe corresponder al grado efectivo de uso del bien en la actividad y establece la carga de prueba sobre la parte que busca incrementar o reducir el grado de afectación.
En primer lugar, debe demostrarse la afectación del vehículo a la actividad económica para poder deducir cuotas.
Esta acreditación es una condición necesaria y puede realizarse mediante cualquier medio de prueba aceptado por la Ley.
En segundo lugar, si se demuestra la afectación y se ha pagado el impuesto correspondiente, se procede a la deducción.
El grado de afectación determina la cantidad deducible. Si el bien está totalmente afecto a una actividad que permite la deducción íntegra, puede deducirse la totalidad del impuesto pagado.
Es importante tener en cuenta que se aplicarán las normas de prorrata y regularización de deducciones por bienes de inversión, según lo que se establece en los artículos 101 a 106 y 107 a 110 de la LIVA.
Autoconsumo de servicios
Si la afectación del vehículo a la actividad económica no es plena o se altera con posterioridad, en los casos en los que el empresario o profesional haya generado el derecho a deducir la cuota soportada, y exista una cesión sin contraprestación en la que concurran las condiciones previstas en el artículo 12 de la LIVA, se asimilará a prestación de servicios onerosa, tributando como autoconsumo de servicios.
Así, si se ha deducido el IVA soportado en la adquisición del vehículo, y, posteriormente, se hace una cesión a empleados en la que no concurre onerosidad, en los términos ya examinados, debe considerarse que se ha producido una operación asimilada a una prestación de servicios en los términos del citado artículo 12 del LIVA.
Sin embargo, si el sujeto pasivo adquiere el vehículo para afectarle parcialmente a la actividad y también cederlo gratuitamente al empleado desde la adquisición, sólo podrá deducirse de la cuota soportada el porcentaje de afectación a la actividad, pero no podrá deducirse el resto de la cuota soportada.
No se producirá, entonces, autoconsumo de servicios sujeto por la cesión gratuita del vehículo al empleado, pues no existe derecho a la deducción en este porcentaje.
Base imponible a efectos de IVA y de IRPF
Aunque necesariamente el grado de disponibilidad para fines particulares es el mismo en IRPF e IVA, esto no supone que la base de ambos impuestos sea la misma.
En relación con el IVA, se distinguen tres supuestos:
Cesión en la que no concurre la nota de onerosidad: no existe operación sujeta al impuesto, salvo el caso de autoconsumo de servicios, y no puede existir, por tanto, deducción de la cuota soportada, con la que, ante la falta de hecho imponible, no debe determinarse ninguna base imponible.
Cesión onerosa: la cesión está sujeta al impuesto con el que debe concretarse la base imponible, a tal efecto, teniendo en cuenta la existencia de vinculación entre el empresario o profesional y el trabajador o empleado conforme al artículo 79, apartado cinco, de la LIVA, será de aplicación esta regla especial de fijación de la base imponible de forma que ésta coincidirá con su valor de mercado.
Caso de concurrencia de la nota de onerosidad asimilada (autoconsumo de servicios): si no hay cuota soportada, el autoconsumo no estará sujeto y, por tanto, no debe concretarse base imponible.
No obstante, de existir cuota soportada se fijaría la base imponible conforme al artículo 79, apartado cinco, de la LIVA.
Finalmente, en lo que concierne al IRPF, conforme al artículo 43.1.1º letra b) de la LIRPF, hay que hacer referencia a las siguientes reglas:
La base del ingreso a cuenta en el supuesto de uso será el 20% anual del coste de adquisición para el pagador, incluidos los tributos que graven la operación, en caso de que el vehículo sea propiedad del pagador.
- Si no fuera de su propiedad, el porcentaje del 20% anual se aplicará sobre el valor de mercado que correspondería al vehículo si fuese nuevo.
- En cualquier caso, la valoración así efectuada podrá reducirse hasta un 30% cuando se trate de vehículos considerados eficientes energéticamente (artículo 48 bis del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo).
Atención. Las reglas de cuantificación de la base del ingreso a cuenta del IRPF señaladas se refieren a casos en que el uso particular del vehículo es del 100%, debiendo modularse en función del porcentaje de disponibilidad por uso privado.
¿Se puede deducir el IVA de los suministros (agua, gas, electricidad...) de un inmueble parcialmente afecto a la actividad económica?
De acuerdo con la normativa comunitaria, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) en una reciente Resolución de 19 de julio de 2023 unifica criterio permitiendo la deducción de las cuotas de IVA soportadas por los suministros de un inmueble parcialmente afecto a la actividad, en proporción a su uso en la actividad.
Una cuestión muy controvertida para muchos empresarios y profesionales, ha sido la posibilidad de deducir la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) soportado correspondiente a consumos de agua, gas, teléfono y electricidad producidos en un inmueble parcialmente afecto a la actividad económica, aunque sea en proporción a su uso en la actividad.
Hacienda y la propia Dirección general de Tributos (DGT) en múltiples contestaciones, en estos casos ha negado esta deducción en base a que el artículo 95 de la LIVA parece excluir de la deducción las cuotas de IVA soportadas por bienes y servicios corrientes (no de inversión) no afectados de forma directa y exclusiva a la actividad empresarial o profesional.
El criterio de Hacienda era considerar que el apartado cuarto del artículo 95 de la LIVA contempla la posibilidad de deducir las cuotas soportadas por la adquisición o importación de determinados bienes y servicios directamente relacionados con los bienes de inversión en proporción al grado de utilización en la actividad económica.
Sin embargo, la redacción literal de dicho apartado cuarto parece referirse en exclusiva a los bienes de inversión de la regla 2.ª del apartado tercero, esto es, a vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas.
Resolución de 19 de julio de 2023 del TEAC para unificación de criterio
La resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) de 19 de julio de 2023 (00/06654/2022) versa justamente sobre la deducibilidad del IVA soportado en los consumos de agua, gas, teléfono y electricidad producidos en un inmueble parcialmente afecto a la actividad económica.
En concreto, se plantea el supuesto de un inmueble en el que tiene el domicilio fiscal una sociedad y donde también radica la vivienda habitual de una socia de la entidad.
Pues bien, el TEAC resolviendo en recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, ha unificado criterio sobre esta cuestión sentando lo siguiente:
«De conformidad con lo dispuesto en el apartado cuarto del artículo 95 de la LIVA, interpretado a la luz de los artículos 168 y 168 bis de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 (Directiva IVA), cabe la deducción por el sujeto pasivo de las cuotas de IVA soportadas por los gastos de suministros (agua, luz, gas) a bienes inmuebles que formando parte del patrimonio de la empresa se utilicen tanto en las actividades empresariales como para uso privado. La deducción de dichas cuotas deberá efectuarse de manera proporcional a su utilización a efectos de las actividades de la empresa».
Por tanto, y cambiando el criterio que mantenía hasta ahora la DGT, Hacienda debería permitir deducir las cuotas no prescritas en aquellos casos asimilables al de la resolución objeto de estudio y que, por tanto, tengan cabida en el artículo 168 bis de la Directiva, que prevé que para los inmuebles que formen parte del patrimonio de la empresa de un sujeto pasivo y que se utilicen tanto para actividades de la empresa como para su uso privado (o el de su personal o, en general para fines distintos de los de la empresa), "la deducción del IVA sobre los gastos relacionados con este patrimonio deberá efectuarse con arreglo a los principios" generales de deducción de cuotas de IVA "de manera proporcional a su utilización a efectos de las actividades de la empresa".
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